مقدمه

سرمایه گذاری در سایر واحدهای تجاری، ابزاری رایج برای گسترش دامنه فرصتها یا فعالیتهای یک واحد تجاری است. در مواردی ارتباط بین واحد سرمایه گذار و واحد سرمایه پذیر از ارتباط معمول بین واحد تجاری و سهامدار، فراتر می رود. اما در موارد دیگر، ارتباطی خاص بین واحد سرمایه گذار و واحد سرمایه پذیر وجود دارد که ویزگی آن، توان واحد سرمایه گذار در کنترل یا اعمال نفوذ بر سیساتهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه پذیر است. در مواردی که چنین ارتباط خاصی بین واحد سرمایه گذار و واحد سرمایه پذیر وجود داشته باشد. واحد سرمایه پذیر می تواند واحد تجاری فرعی و یا وابسته تلقی شود.

تفاوت بین واحد تجاری فرعی و واحد تجاری وابسته، عموما در میزان توانایی واحد سرمایه گذار برای اعمال نفوذ در سیاستهای مالی و عملیاتی واحد سرمایه پذیر است. در مورد واحد تجاری فرعی، توان اعمال نفوذ به دلیل کنترل واحد سرمایه گذار بر واحد سرمایه پذیر فراگیر است، ولی در مورد واحدهای تجاری وابسته، توان اعمال نفوذ کمتر از تسلط فراگیر است و واحد سرمایه گذار فاقد کنترل بر واحد سرمابه پذیر می باشد. برای اینکه یک واحد سرمایه پذیر به عنوان واحد تجاری وابسته شناخته شود، باید نفوذ واحد سرمایه گذار برآن، قابل ملاحظه باشد.

"موضوع استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته، نحوه حسابداری و گزارشگری مالی این نوع از سرمایه گذاری (نفوذ قابل ملاحظه) است"

تعاریف

واحد تجاری وابسته: عبارت است از یک واحد سرمایه پذیر که واحد سرمایه گذاری در آن نفوذ قابل ملاحظه دارد، اما واحد تجاری فرعی یا مشارکت خاص واحد سرمایه گذار نیست.

نفوذ قابل ملاحظه: عبارت است از توانایی مشارکت در تصمیم گیریهای مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری، ولی نه در حد کنترل سیاستهای مزبور

کنترل: عبارت است از توانایی و راهبری سیستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به منظور کسب منافع اقتصادی از فعالیتهای آن

واحد تجاری فرعی: عبارت است از یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری (واحد اصلی) است.

روش ارزش ویژه: در مورد سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته، یک روش حسابداری است که بر اساس آن سرمایه گذاری در تاریخ تحصیل به بهای تمام شده ثبت می شود و پس از آن بابت تغییر در سهم واحد سرمایه گذار از خالص داراییهای واحد سرمایه پذیر پس از تاریخ تحصیل، تعدیل می شود. سهم واحد سرمایه گذار از نتایج عملکرد واحد سرمایه پذیر در صورت سود و زیان منعکس می شود.

روش بهای تمام شده: یک روش حسابداری است که بر اساس آن، سرمایه گذاری به بهای تمام شده ثبت می شود. در این روش، واحد سرمایه گذار، سود حاصل از سرمایه گذاری را تنها تا میزانی به عنوان درآمد شناسایی می کند که از محل سودهای خالص انباشته واحد سرمایه پذیر بعد از تاریخ تحصیل سرمایه گذاری، دریافت می شود.

مشارکت خاص: عبارت است از توافقی قراردادی که به موجب آن دو یا چند نفر، یک فعالیت اقتصادی تحت کنترل مشترک را به عهده می گیرند.

کنترل مشترک: عبارت است از مشارکت در کنترل یک فعالیت اقتصادی به موجب یک توافق قراردادی.

شریک خاص: یکی از طرفهای مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک دارد.

سرمایه گذار: در مشارکت خاص، یکی  از طرفهای مشارکت خاص است که بر آن کنترل مشترک ندارد.

واحد تجاری: عبارت است از تشکلی قانونی یا قراردادی، اعم از ثبت شده یا نشده، یا هر شخص یا تشکلی که یک فعالیت اقتصادی را از جانب خود برای دستیابی به به اهداف خاص اداره میکند.

روش ارزش ویژه ناخالص: نوعی روش ارزش ویژه است که به موجب آن، سهم شریک خاص به تفکیک مجموع داراییها و مجموع بدهیهای مشارکت خاص که تشکیل دهنده مبلغ خالص سرمایه گذاری وی است در ترازنامه، و سهم وی از درآمدهای عملیاتی مشارکت خاص، در صورت سود و زیان منعکس می شود.

روش حسابداری ارزش ویژه برای سرمایه گذاریها

روش ارزش ویژه این امکان را فراهم می سازد که واحد تجاری سرمایه گذار سهم خود را از نتایج عملیات واحد سرمایه پذیر در صورت سود و زیان منعکس کند. با این حال، واحد سرمایه گذار به جای اینکه سهم خود را از تمام اجزای درآمدها، هزینه ها، داراییها، و بدهیها واحد سرمایه پذیر در صورتهای مالی خود گزارش کند. تنها سهم خود را از حقوق صاحبان سهام واحد سرمایه پذیر به عنوان یک قلم جداگانه در ترازنامه منعکس می کند. به این دلیل،روش ارزش ویژه را تلفیق سطری نیز می نامند.

در مقابل روش ارزش ویژه (ساده)، روش ارزش ویزه بسط یافته وجود دارد که اقدامی برای ارائه جزئیات بیشتر در باره داراییها و بدهیها مختلف و درآمدها و هزینه هایی است که واحد سرمایه گذار در آنها دارای منافع اقتصادی است. در صورت استفاده از روش ویژه بسط یافته، حقوق سرمایه گذار در مجموع داراییهای جاری واحد سرمایه پذیر به عنوان یک رقم واحد در بخش داراییهای جاری ترازنامه سرمایه گذار ارائه خواهد شد. همچنین، سهم واحد سرمایه گذار از داراییهای غیرجاری، بدهیهای جاری و غیرجاریواحد سرمایه پذیر به طور جداگانه در بخشهای متناظر ترازنامه واحد سرمایه گذار منعکس خواهد شد.

در صورت سود و زیان نیز سهم واحد سرمایه گذار از اقلام با اهمیت درآمد ها، هزینه ها و سودها و زیانهای غیر عملیاتی به طور جداگانه ارائه خواهد شد. این نحوه رائه، تمام اقلام صورت سود و زیان را شامل نمی شود و تنها اقلام بسیار با اهمیت را در بر می گیرد. این روش، برای سرمایه گذاری در واحد های تجاری وابسته پذیرفته نشده است اما در مورد مشارکتهای خاص به نوعی اعمال می گردد.

نکته: اگر شرکتی بیش از 20 درصد از حق رای در واحد سرمایه پذیر را دارا باشد دارای نفوذ قابل ملاحظه می باشد. [ بنابراین، وجود نفوذ قابل ملاحظه در وجود حق رای بین 20 درصد و 50 درصد می باشد ]

بر اساس استاندارد حسابداری شماره 20، شواهدی که به تنهایی یا در مجموع، بیانگر وجود نفوذ قابل ملاحظه است، شامل موارد ذیل می باشد:

1) قدرت رای کافی واحد سرمایه گذار در واحد سرمایه پذیر .

2) عضویت در هیئت مدیره یا دیگر ارکان اداره کننده مشابه واحد سرمایه پذیر.

3) مشارکت در تصمیم گیری برای پرداخت یا نگهداری سود واحد سرمایه پذیر.

4) مشارکت در سایر فرایندهای سیاست گذاری واحد سرمایه پذیر.

5) معاملات عمده بین واحد سرمایه گذار و واحد سرمایه پذیر.

6) تبادل کارکنان رده مدیریت.

7) وابستگی به اطلاعات فنی اساسی.

واحد تجاری باید برای تمام سرمایه گذاریهای انجام شده در واحدهای تجاری وابسته، از روش ارزش ویژه استفاده کند مگر اینکه حداقل، یکی از شرایط زیر وجود داشته باشد:

الف) واحد تجاری نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاری وابسته را از دست بدهد، اما تمام یا بخشی از سرمایه گذاری خود را حفظ کند.

ب) واحد تجاری وابسته تحت محدودیتهای شدید و بلند مدتی فعالیت کند که به توانایی آن در انتقال وجوه به واحد سرمایه پذیر، به نحوی عمده لطمه وارد کند.

استفاده از روش حسابدری ارزش ویژه در صورتهای مالی واحد سرمایه گذار

برای تشری نحوه استفاده از روش ارزش ویژه در صورتهای مالی واحد سرمایه گذار می توان دو حالت را متصور شد:

واحدهای تجاری اصلی که دارای واحد های تجاری وابسته هستند

زمانی که واحد تجاری گزارشگر علاوه بر واحدهای وابسته، دارای واحدهای فرعی نیز باشد، صورتهای مالی تلفیقی منتشر میکند. طبق استاندارد، حسابداری سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته به منظور انعکاس در صورتهای مالی تلفیقی باید به روش ارزش ویژه انجام شود. چنانچه سرمایه گذار یک گروه باشد، سهم آن در واحد تجاری وابسته عبارت از مجموع سهام متعلق به واحد تجاری اصلی و واحد تجاری فرعی آن است. سهام متعلق به سایر واحدهای تجاری وابسته برای تعیین سهم واحد سرمایه گذار در نظر گرفته نمی شود.

به عنوان مثال فرض کنید شرکت (الف)، 80 درصد سهام شرکت (ج) و (د) به ترتیب مالک 5 درصد و 10 درصد از سهام شرکت (ب) می باشند. طبق استاندارد، سهم گروه در شرکت (ب) برابر با 25 درصد است که حاصل جمع سهام متعلق به شرکت (الف) و شرکت (ج) می باشد و سهام متعلق به شرکت (د) در تعیین سهم گروه در شرکت (ب) منظور خواهد شد.

 

در مورادی که شرکت (ب) نیز خود درای واحد های تجاری فرعی یا وابسته مانند شرکت (ه) باشد، سهم گروه (الف) از نتایج عملکرد و خالص داراییها با استفاده از روش ویژه، بر اساس ارقام گزارش شده در صورتهای مالی تلفیقی گروه (ب)  شامل سهم شرکت (ب) از نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحدهای تجاری وابسته پس از اعمال تعدیلات لازم برای انعکاس اثر رویه های حسابداری متفاوت، محاسبه مشود.

واحدهای تجاری که تنها دارای واحدهای تجاری وابسته هستند

زمانی که واحدهای تجاری گزارشگر، تنها درای واحدهای وابسته باشد، صورتهای مالی تلفیقی منتشر نمیکند. طبق استاندارد، این قبیل واحدهای تجاری باید مبالغ مربوط به سرمایه گذاری در واحدهای وابسته را با استفاده از روش ارزش ویژه به شرح زیر ارائه کنند:

الف) تهیه و ارائه مجموعه صورتهای مالی جداگانه، یا:

در این حالت چنانچه نفوذ قابل ملاحظه وجود داشته باشد، شرکت (الف) علاوه بر اینکه صورتهای مالی خود را برفرض استفاده از روش بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش یا مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین، برای سرمایه گذاری در شرکت (ب) تهیه میکند، به همراه آن باید یک مجموعه صورتهای مالی جداگانه نیز با فرض استفاده از روش ارزش ویژه برای سرمایه گذاری در شرکت (ب) ارائه نماید.

ب) افشای اطلاعات مکمل در یاداشتهای توضیحی صورتهای مالی واحد سرمایه گذار:

در این حالت چنانچه نفوذ قابل ملاحظه وجود داشته باشد، شرکت (الف) صورتهای مالی خود را با فرض استفاده از روش بهای تمام شده پس از کسر ذخیره کاهش دائمی در ارزش یا مبلغ تجدید ارزیابی به عنوان یک نحوه عمل مجاز جایگزین، برای سرمایه گذاری در شرکت (ب) تهیه میکند. اما در یاداشتهای توضیحی صورتهای مالی، اطلاعات مبالغ مربوط به سرمایه گذاری در شرکت (ب) را به روش ارزش ویژه افشا میکند.

تشریح روش حسابداری ارزش ویژه

حسابداری سرمایه گذاری در واحد تجاری وابسته در سوابق واحد سرمایه گذار با استفاده از روش ویژه به صورت زیر است:

1. بهای تمام شده سرمایه گذاری در زمان تحصیل به بدهکار حساب سرمایه گذاری و بستانکار مابه ازای واگذار شده در معامله منظور می شود. بهای تمام شده یک سرمایه گذاری، مخارج تحصیل آن، از قبیل کارمزد کارگزار، حق الزحمه و عوارض و مالیات و سایر مخارج مستقیم سرمایه گذاری را دربر میگیرد.

2. سهم از سود خالص دوره جاری واحد سرمایه پذیر به بدهکار حساب سرمایه گذاری و بستانکار حساب سود حاصل از سرمایه گذاری منظور می شود و چنانچه واحد سرمایه پذیر به جای کسب سود، متحمل زیان شده باشد، حساب سرمایه گذاری بستانکار و حساب زیان حاصل از سرمایه گذاری بدهکار می شود. بنابراین حساب سرمایه گذاری با توجه به سود خالص یا زیان دوره جاری واحد سرمایه پذیر افزایش و یا کاهش می یابد. چنانچه نتایج عملیات واحد سرمایه پذیر به تحصیل سود منجر شده باشد، چنین فرض می شود که واحد سرمایه گذاری نیز سهم متناسبی از این سود را از طریق افزایش بعدی در ارزش دراییها تحصیل می کند. در صورت تحمل زیان نیز عکس این موضوع اتفاق می افتد.

3. سود سهام دریافتی یا دریافتنی به بدهکار حساب موجودی نقد یا حسابهای دریافتنی و بستانکاری حساب سرمایه گذاری منظور می شود. در واقع پرداخت سود سهام توسط واحد سرمایه پذیر به واحد سرمایه گذار به منزله تبدیل بخشی از سرمایه گذاری به وجوه نقد است که به این ترتیب از سرمایه گذاری برگشت داده می شود.

4. در مواردی که سود یا زیان تحقق نیافته ناشی از معاملات بین واحد سرمایه گذار (یا واحدهای تجاری فرعی مشمول تلفیق آن) و واحد های تجاری وابسته در مبلغ دفتری داراییها یکی از آن دو واحد منظور شده باشد. بخش مربوط به سهم واحد سرمایه گذار بر حسب مورد بدهکار (یا بستانکار) حساب سود حاصل از سرمایه گذاری و بستانکار (یا بدهکار) حساب سرمایه گذاری ثبت می شود. حذف سود یا زیان تحقق نیافته موجب تعدیل مانده حساب سرمایه گذاری و همچنین سهم واحد سرمایه گذار از سود یا زیان واحدهای تجاری وابسته می شود. در صورتی که چنین معاملاتی، شواهدی دال بر کاهش ارزش آن داراییها با هر دارایی مشابه دیگری ارائه کند، زیان کاهش ارزش شناسایی می شود.

5. سهم از تغییرات در بخش حقوق صاحبان سرمایه واحد سرمایه پذیر بعد از تاریخ تحصیل که آثار آن در صورت سود و زیان واحد های سرمایه پذیر انعکاس نیافته است، شناسایی می شود. سهم از بابت تغییرات در اندوخته های واحد تجاری وابسته بر حسب مورد، به بدهکار (یا بستانکار) حساب سرمایه گذاری و بستانکار (یا بدهکار) حساب اندوخته های مربوط منظور می شود. این نحوه عمل صرفا در مورد اندوخته هایی به کار می رود که تغییرات آنها تا کنون در صورت سود و زیان منظور نشده است. بنابراین، تغییرات در اندوخته (مازاد) تجدید ارزیابی داراییها و تسعیر ارز شناسایی می شود، اما انتقال از سود انباشته به اندوخته ها یا بلعکس شناسایی نمی شود.

6. در صورتی که بهای تمام شده سرمایه گذاری از خالص ارزش منصفانه دارایی ها و بدهیهای تحصیل شده بیشتر باشد، استهلاک سرقفلی و تفاوت ارزش منصفانه و مبلغ دفتری دارایی ها استهلاک پذیر به بدهکار حساب سود حاصل از سرمایه گذاری و بستانکار حساب سرمایه گذاری منظور می شود.

جدول مقایسه روش حسابداری ارزش ویژه و بهای تمام شده به طور خلاصه به صورت زیر می باشد:


مثال: شرکت ماهان در تاریخ 13X3/01/05 مالکیت 40 درصد از سهام عادی شرکت آرمان را به مبلغ 100.000.000 ریال تحصیل کرد. شرکت ماهان با انجام این سرمایه گذاری توانایی اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر خط مشی های مالی و عملیاتی شرکت آرمان را کسب نموده است.

در تاریخ سرمایه گذاری، حقوق صاحبان سهام شرکت آرمان به شرح ذیل است:

با توجه به مجموع حقوق صاحبان سهام، بهای تمام شده سرمایه گذاری برابر 40 درصد خالص مبلغ دفتری داراییها و بدهیهای شرکت آرمان است. همچنین فرض بر این است که خالص مبلغ دفتری و خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای شرکت آرمان یکسان می باشد. در این صورت، مانده حساب سرمایه گذاری در سوابق شرکت ماهان درست نشان دهنده 40 درصد حقوق صاحبان سهام (خالص داراییهای) شرکت آرمان است. همچنین فرض کنید شرکت آرمان در سال 13x3 مبلغ 30.000.000 ریال سود خالص گزارش و مبلغ 10.000.000 ریال سود سهام بین سهامداران توزیع گرده است. حقوق صاحبان سهام شرکت آرمان در پایان سال 13x3 به شرح زیر است:

شرکت ماهان ثبتهای حسابداری زیر را در سال 13x3 در سوابق خود انجام می دهد:

مانده حساب سرمایه گذاری در 13x3/12/29 مبلغ 108.000.000 ریال خواهد بود. این مبلغ نشان دهنده 40 درصد خالص مبلغ دفتری داراییهای شرکت آرمان در پایان سال 270.000.000 * 40% می باشد.